Ingen «monsterskatt», men likevel skatteplikt

Rådgiver skatt Børge Busvold, Revisorforeningen

Med privat konsum i selskap menes i denne sammenheng tilfeller der et selskap investerer i eiendommer, båter, fly eller andre formuesobjekter som brukes privat av aksjonæren eller aksjonærens nærstående.

I mai 2022 kom Finansdepartementet med et høringsnotat der det ble foreslått en kraftig innskjerping i beskatningen. Forslaget var ment å gjøre det svært lite attraktivt å eie slike private eiendeler gjennom aksjeselskap. Samtidig skulle det bli enklere for skatteetaten å bevise at det foreligger en skattepliktig fordel.

Slik forslaget var utformet ville imidlertid også helt ordinær næringsvirksomhet kunne bli rammet av de nye, strenge reglene, f.eks. dersom en utleieeiendom blir stående tom en periode. Det ble dessuten foreslått svært høye skattepliktige inntekter. F.eks. skulle årlig skattepliktig inntekt for bolig og fritidseiendom settes til 26 prosent av eiendommens markedsverdi eller kostpris. For båt, fly og helikopter skulle årlig skattepliktig inntekt settes til 104 prosent av kostpris/omsetningsverdi. Forslaget fikk derfor kallenavnet «monsterskatten» og møtte mye motstand fra høringsinstansene.

Departementet arbeidet videre med forslaget i to og et halvt år, bl.a. for å forsøke å finne mer fornuftige avgrensninger. Uttalelser i det siste statsbudsjettet tyder imidlertid på at forslaget nå er lagt i skuffen. Det betyr at de «gamle» reglene fortsatt skal gjelde.

Hovedregel/utgangspunkt

I utgangspunktet skal det beregnes vanlig markedsleie i tilfeller der en aksjonær eller aksjonærs nærstående bruker selskapets eiendeler privat. Beregnes det ikke leie, eller er leien er lavere enn markedsleie, skal selskapet uttaksbeskattes og aksjonæren utbyttebeskattes for beløpet.

«Selskapsfremmed disposisjon»

Ofte vil imidlertid ikke en vanlig leie dekke selskapets kostnader, inkludert en rimelig avkastning på egenkapitalen som ble brukt ved kjøpet. I slike tilfeller benyttes en alternativ inntektsmodell for selskapet og aksjonærene, basert på selskapets driftskostnader knyttet til eiendelen, tillagt rentekostnader på lån tatt opp for anskaffelsen, samt en fornuftig avkastning på egenkapitalen brukt ved anskaffelsen. Denne metoden kan resultere i et beløp som er betydelig høyere enn vanlig markedsleie.

Slik alternativ beregning er aktuell i de tilfeller selskapet har anskaffet eiendelen for at denne skal brukes av aksjonæren eller aksjonærens nærstående. Anskaffelsen er begrunnet i aksjonærens, og ikke i selskapets interesse og fremstår derfor som en «selskapsfremmed disposisjon». I slike tilfeller vil reglene om fastsetting av inntekt ved interessefellesskap gå foran de ordinære reglene om uttaksbeskatning i selskapet.

Også tilfeller der et selskap har foretatt en ordinær investering, men velger å beholde denne og lar aksjonæren benytte denne når bruken endrer seg, kan bli sett på som en «selskapsfremmed disposisjon».

Gevinstpotensial

De fleste av sakene som er tatt opp av skattemyndighetene gjelder investering i bolig eller fritidseiendom. Skattyteren har da gjerne argumentert for at eiendelen ikke ble anskaffet av hensyn til aksjonærens private bruk, men som en investering for å spekulere i fremtidig verdistigning. Det har imidlertid vist seg å være vanskelig å få gjennomslag for et slik argument, i hvert fall så lenge utleieinntektene i eierperioden er lave, eller kanskje til og med null.

Det som er på det rene er at dersom anskaffelsen er vurdert som «selskapsfremmed», altså begrunnet i aksjonærens og ikke i selskapets interesse, skal en mulighet for senere verdistigning ikke påvirke beregningen av det skattepliktige beløpet de enkelte årene. Dette ble slått fast av Høyesterett allerede i 2003.

Hvilke eiendeler omfattes?

Forslaget til nye regler gjaldt bolig, fritidseiendom, båt, fly og helikopter. Men også kjøp av andre eiendeler kan være aktuelle, f.eks. hest som brukes av aksjonærens barn. Skatteplikten for selskap og aksjonær gjelder kjøp av alle typer eiendeler i selskap og alle tilfeller der selskapet dekker aksjonærenes eller nærståendes privatutgifter.

For enkelte tilfeller er det særregler for beregning av skattepliktig inntekt. Et eksempel på det er fri bil. Ifølge Skatte-ABC skal fri bil til ikke-arbeidende aksjonær skattlegges ved å beregne en kilometersats med utgangspunkt i bilens listepris som ny og multiplisere med det faktiske antallet kjørte kilometer.^[1] Kjører man få kilometer kan dette gi en gunstig beskatning.

Aksjonæren utbyttebeskattes og selskapet uttaksbeskattes. Selskapet får fradrag for de faktiske kostnadene til bilholdet på vanlig måte.

Fri bil til ansatt aksjonær beskattes etter de ordinære reglene for fri bil, altså lønnsbeskatning etter sjablongmetoden.

Beregning av skattepliktig beløp

Dersom det foreligger en slik «selskapsfremmed» disposisjon og vilkårene for beskatning etter den alternative inntektsmodellen er oppfylt, fastsettes det en skattepliktig uttaksinntekt i selskapet og en utbytteinntekt for aksjonæren som tar utgangspunkt i selskapets kostnader og en fornuftig avkastning på eventuell egenfinansiering som er brukt til anskaffelsen.

Beregningen kan vises ved et eksempel. Et aksjeselskap kjøper en fritidsbåt til 5 MNOK som utelukkende brukes av aksjonæren. Selskapet tar opp lån på 2 MNOK til 6 % rente. Resten (3 MNOK) tas fra selskapets bankkonto (egenkapitalfinansiering). Årlige driftsutgifter er kr 200 000.

Aksjonæren betaler ikke leie og mener skattepliktig inntekt skal settes til markedsleie som er kr 300 000 pr. år.

I slike tilfeller skal det foretas en alternativ inntektsberegning som legges til grunn ved beskatningen hvis den viser et høyere beløp enn markedsleie.   

Driftsutgifter	kr 200 000
+ Avskrivninger/verdifall, kr 5 MNOK x 5 %	kr 250 000
+ Rentekostnader på lånet, kr 2 MNOK x 6 %	kr 120 000
+ Tapt avkastning på EK, kr. 3 MNOK x 5,3 %	kr 159 000
= Skattepliktig uttak	kr 729 000

Det følger av rettspraksis at det skal gjøres tillegg i inntektsberegningen for regnskapsmessige avskrivninger på båter. For bolig og fritidseiendom er det ikke aktuelt å beregne avskrivninger.

Når det gjelder (tapt) avkastning på egenkapitalen som er brukt ved anskaffelsen, skal det tas utgangspunkt i en markedsrente. I eksempelet har vi brukt normrentesatsen for rimelige lån i arbeidsforhold, for tiden 5,3 %.

I dette tilfellet skal aksjonæren utbyttebeskattes og selskapet uttaksbeskattes for kr 729 000 da dette gir et høyere beløp enn markedsleie.

Fradrag for selskapet

Selskapet har rett til fradrag for renteutgifter og driftsomkostninger, samt skattemessige avskrivninger på eiendelen. Dette gjelder selv om eiendelen ikke brukes i virksomhet. Det må derfor beregnes et fradrag i selskapet:  

Driftsutgifter	kr   200 000
+ Skattemessige avskrivninger, kr 5 MNOK x 14 %	kr   700 000
+ Rentekostnader på lånet, kr 2 MNOK x 6 %	kr    120 000
= Fradrag	kr 1 020 000

Selskapet får fradrag for renter på lån, men ikke rentene som er beregnet på egenkapitalfinansieringen.

Vi ser at i dette tilfellet er fradraget for selskapet høyere enn uttaksinntekten. Det skyldes at satsen for skattemessige avskrivninger på båter er relativt høy, 14 %, mens den regnskapsmessige avskrivningssatsen (verdifallet) som benyttes ved beregning av uttaks- og uytbytteinntekt i dette tilfellet er satt til 5 %.

Mister skattefriheten

Skattereglene for bolig og fritidseiendommer er gunstige, men bare så lenge eiendommen eies av en personlig skattyter.

En fysisk person kan selge egen bolig skattefritt ved minst ett års bo- og eiertid de siste to årene før salget. For fritidseiendom er en gevinst skattefri etter minst fem års brukstid de siste åtte årene. Er boligen eller fritidseiendommen eid av et aksjeselskap, er gevinsten alltid skattepliktig, selv om aksjonæren har oppfylt bo-/brukstiden.

På den annen side vil et aksjeselskap få fradrag for tap hvis markedet beveger seg i negativ retning. Personlige skattytere vil ikke kunne kreve tapsfradrag i de tilfeller en eventuell gevinst hadde vært skattefri.

Bruk av aksjeselskap som mellomstasjon

I tilknytning til saker om private formuesgoder i selskap kan det dukke opp problemstillinger som også må vurderes opp mot alminnelige omgåelsesregler, herunder om det er tilstrekkelig realitet i transaksjonen.

Et eksempel kan være aksjonæren som har flyttet ut av boligen og lagt denne ut for salg, men som ikke har fått solgt boligen til en pris han er villig til å akseptere innen fristen for å selge skattefritt (ett år etter utflytting). Før ettårsfristen går ut selger aksjonæren boligen til aksjeselskapet sitt til takst med skattfri gevinst. Aksjeselskapet fortsetter salgsprosessen.

Et annet eksempel kan være aksjeselskapet som kjøper en fritidseiendom, pusser opp og påkoster denne med et betydelig beløp og selger eiendommen til aksjonæren til takst. Siden en oppussing sjelden fører til at salgsverdi øker tilsvarende, får selskapet et skattemessig tap.

Slike saker kan være forskjellige så det er ikke mulig å si noe generelt om slike transaksjoner vil stå seg skattemessig. Men dersom aksjeselskapet bare har vært brukt som en midlertidig mellomstasjon, er det grunn til å advare mot at skattemyndighetene kan se på dette som en omgåelse.

Hvis det er et datterselskap som eier eiendelen

Det er ganske vanlig at slike «private» eiendeler plasseres i egne selskaper, ofte et eget datterselskap som bare drifter den aktuelle fritidseiendommen eller båten mv.

Beskatningen gjennomføres etter de samme prinsippene som over, men det er datterselskapet som skal uttaksbeskattes. Aksjonæren utbyttebeskattes, selv om aksjonæren er aksjonær i morselskapet og ikke datterselskapet.

I slike tilfeller er det ganske vanlig at morselskapet dekker kostnadene som datterselskapet har til driften av eiendommen eller båten. En ren kostnadsdekning er ikke fradragsberettiget for morselskapet, men skattepliktig for datterselskapet. Beløpet reduserer imidlertid beløpet for uttaksbeskatning i datterselskapet.

Utbyttebeskatningen av aksjonæren påvirkes ikke av at det er morselskapet som dekker kostnader. Skattepliktig utbytte blir altså det beløpet datterselskapet er uttaksbeskattet for pluss morselskapets kostnadsdekning.

Morselskapet kan alternativt tilføre kapital til datterselskapet gjennom en kapitalforhøyelse. Dette er ikke fradragsberettiget for morselskapet eller skattepliktig for datterselskapet, men slike egenkapitalinnskudd vil ikke redusere uttaksbeskatningen i datterselskapet. Det samme gjelder hvis mor yter lån til datterselskapet, men da må det beregnes renter på lånet som vil være skattepliktig for mor og fradragsberettiget for datterselskapet.

 

[1] Skatte-ABC emne «Bil – privat bruk» pkt. B-7-10.3.