2000-80 Konsernbidrag ved bruk av kostmetoden, herunder hva som påvirker anskaffelseskost

Regnskapsføringen av konsernbidrag endres ved innføringen av regnskapsloven 1998. Dette skyldes blant annet lovfestingen av transaksjonsprinsippet, og betydningen for egenkapitaltransaksjoner.

Publisert:

En egenkapitaltransaksjon er en transaksjon mellom et foretak og dets eier(e). For et datterselskap er et konsernbidrag derfor en egenkapitaltransaksjon. For morselskapet er ikke konsernbidrag en egenkapitaltransaksjon, da det ikke overføres noe mellom morselskapet og dets eiere.

Regnskapsføringen i datterselskap blir den samme uavhengig av om morselskapet benytter kostmetoden eller egenkapitalmetoden. Føringen i datterselskap vises likevel her for fullstendighetens skyld.

Det forutsettes i eksemplene at konsernbidrag ytes innenfor rammen av skattepliktig resultat hos giver.

Ytes det konsernbidrag utover denne rammen vil skattevirkningen i eksemplene nedenfor falle bort eller bli annerledes.

Regnskapsføring hos datterselskap

1. Når datterselskap yter konsernbidrag regnskapsføres dette på samme måte som utbytte. I likhet med avgitt utbytte skal avgitt konsernbidrag opplyses om i tilknytning til resultatregnskapet. Skattevirkningen av konsernbidraget vises på samme linje, dvs. en nettopresentasjon. Eksempel:

D: Disponering/annen egenkapital 72         K: Skyldig konsernbidrag 100
D: Betalbar skatt 28

2. Når datterselskap mottar et konsernbidrag er dette regnskapsmessig å anse som et innskudd fra eier. Aksjer utstedes ikke, men det er like fullt innskutt kapital. Konsernbidraget vil normalt bli ført som ”Innskutt annen egenkapital”. Eksempel:

D: Fordring konsernbidrag 100                K: Utsatt skattefordel 28
                                                                        K: Innskutt annen EK 72

Dersom datterselskapet har udekket underskudd, og dette ønskes dekket av konsernbidraget bør dette vises på to linjer i egenkapitalnoten. Følgende eksempel viser dette:

 

Aksjekapital

Innskutt annen EK

Udekket tap

Sum EK

IB

100

0

-50

50

Årets resultat

   

-25

-25

Mottatt konsernbidrag (nto)

 

72

 

72

Overført til dekning av tap

 

-72

72

0

UB

100

0

-3

97

Dersom små foretak velger å ikke utarbeide egenkapitalnote, må mottatt konsernbidrag i stedet vises via disponeringen av årsresultatet.

Regnskapsføring hos morselskap

3. For morselskapet behandles mottatt konsernbidrag på samme måte som mottatt utbytte. Den eneste forskjellen er at det må tas hensyn til skattevirkningen. Tidspunktet for regnskapsføring av konsernbidrag fra datterselskaper vil være samme regnskapsår som konsernbidraget avsettes i datterselskapet. 

Hovedregelen er at mottatt konsernbidrag inntektsføres som finansinntekt med bruttobeløpet. Skattekostnad resultatføres på vanlig måte. Eksempel:

D: Fordring konsernbidrag 100         K: Inntekt investering i DS 100

Dersom konsernbidraget (netto) overstiger tilbakeholdt resultat i eierperioden sett fra investors ståsted, anses denne delen av konsernbidraget som tilbakebetaling av anskaffelseskost. Dersom konsernregnskap ikke er utarbeidet og investeringstidspunktet ligger tilbake i tid kan det være komplisert å finne ut hvor grensen mellom inntektsføring og tilbakebetaling går. Vurderingen må uansett gjennomføres når konsernbidraget er vesentlig og/eller utbetaling skjer kort tid etter oppkjøpet. Eksempel:

D: Fordring konsernbidrag 100        K: Investering i DS 72
                                                                K: Utsatt skattefordel 28

Regnskapsmessig verdi etter en slik nedjustering av anskaffelseskost blir normalt lavere enn skattemessig inngangsverdi, og skaper en midlertidig forskjell som kan gi opphav til en utsatt skattefordel. I vårt eksempel er det forutsatt at vilkårene ikke er tilfredsstilt, og utsatt skattefordel oppføres derfor ikke. Dersom utsatt skattefordel kan oppføres inntektsføres oppføringen av utsatt skattefordel over resultatet. Det er ikke aktuelt å grosse opp beløpet som føres mot aksjene med utsatt skatt-effekten.

4. Når morselskap gir et konsernbidrag til et datterselskap er dette en økning av den kapital som er innskutt i datterselskapet. Regnskapsmessig må konsernbidrag likestilles med kapitaltilførsel som skjer i form av en selskapsrettslig formell kapitalforhøyelse. Tilførsel av kapital fører alltid til en regnskapsmessig høyere anskaffelseskost for aksjene. Aksjene stiger normalt i verdi krone for krone med tilførsel av midler, fratrukket den skatteulempe som overføringen medfører. Transaksjonsverdien er derfor nettobeløpet. Hovedregelen vises i følgende eksempel:

D: Investering i DS 72                     K: Skyldig konsernbidrag 100
D: Betalbar skatt 28

Anskaffelseskost for aksjene øker med 72. Dette er uavhengig av om konsernbidraget er gitt for å dekke regnskapsmessige underskudd i datterselskapet eller ikke. I den grad datterselskapet har en verdi som er lavere enn balanseført verdi/anskaffelseskost og verdinedgangen ikke er forbigående, må nedskrivning foretas. En slik nedskrivning føres som finanskostnad i henhold til regnskapslovens oppstillingsplan.

Når konsernbidrag ytes til datterselskap gjelder normalt ikke begrensningsreglene knyttet til fri egenkapital, med mindre selskapet må anses insolvent, eller at konsernbidraget ikke innebærer en økning av verdien. Dette vil gjelde uavhengig av eventuelt regnskapsmessig nedskrivningsbehov.

Økningen i regnskapsmessig verdi av anskaffelseskost motsvares ikke umiddelbart av tilsvarende økning i skattemessig inngangsverdi. Dette skaper en midlertidig forskjell som normalt gir opphav til utsatt skatt. Når et konsernbidrag dekker fremførbart underskudd i datterselskapet vil senere RISK-beløp i datterselskapet bli tilsvarende høyere enn om konsernbidrag ikke hadde vært gitt. I praksis avsettes det ofte ikke for utsatt skatt på forskjeller knyttet til ikke-avskrivbare anleggsmidler. Det er derfor normalt ikke behov for avsetning for utsatt skatt når konsernbidrag ytes. Et unntak gjelder når avhendelse av datterselskap er planlagt. I slike tilfeller skal utsatt skatt avsettes basert på forskjellen mellom regnskapsmessig verdi og RISK-regulert verdi. Avsetningsbeløpet resultatføres. Det er ikke aktuelt å grosse opp beløpet som føres mot aksjene med utsatt skatt-effekten.

Også når konsernbidrag ytes til datter skal det i tilknytning til resultatregnskapet opplyses om avgitt konsernbidrag. Ettersom et slikt konsernbidrag ikke belaster egenkapitalen, kan dette ikke inngå i en tradisjonell disponering. De fleste årsavslutningsprogram innehar muligheter for å legge til tekstlinjer.

GRS for små foretak

For små foretak har foreløpig GRS for små foretak lagt til grunn ovenstående løsninger for de tre første tilfellene. Standarden tar imidlertid ikke opp spørsmålet om anskaffelseskost i det fjerde tilfellet. Standarden sier kun i 5.4.2 ”I morselskapet øker i utgangspunktet avgitt konsernbidrag balanseført verdi av investeringen.” – uten å ta stilling til spørsmålet om anskaffelseskost.

Dernest sier standarden at ”dersom konsernbidrag dekker regnskapsmessig underskudd i datterselskapet, skal imidlertid konsernbidraget korrigeres direkte mot annen egenkapital.” Løsningen synes å være praktisk fundert for å unngå overvurdering av slike aksjeposter. Den teoretiske forankringen for en slik løsning er noe uklar. Løsningen innebærer imidlertid at konsernbidrag til dekning av regnskapsmessig underskudd automatisk reduserer egenkapitalen i morselskapet uten at det må foretas en vurdering opp mot virkelig verdi. Det følger av regnskapsloven at konsernbidrag fra mor til datter ikke er en egenkapitaltransaksjon for mor. Det kan derfor ikke være noe til hinder for å regnskapsføre konsernbidrag i tråd med retningslinjene som er skissert i dette notatet. Løsningen i foreløpig regnskapsstandard om GRS for små foretak kan likevel følges for små foretak.

Konsernbidrag mellom søsterselskap

Konsernbidrag mellom søsterselskap regnskapsføres hos giver og mottaker i tråd med det som er beskrevet ovenfor. Søsterselskapene er begge datterselskaper, og regnskapsføringen blir som i tilfelle 1 og 2 ovenfor. Det oppstår et spørsmål om et slikt konsernbidrag skal medføre regnskapsføring i morselskapet. Dersom konsernbidraget som ytes ligger innenfor opptjente resultater i mors eierperiode, regnskapsføres ikke konsernbidraget i mor. I de tilfeller konsernbidraget overstiger resultater i mors eierperiode, omfordeles anskaffelseskost. Dersom konsernbidraget formelt gis via morselskapet, behandles dette som to separate transaksjoner. Det kan i slike tilfeller bli inntektsføring i morselskapet av mottatt konsernbidrag, mens avgitt konsernbidrag øker investeringen i det andre datterselskapet.

Konsernbidrag fra datterdatter til mor (konsernspiss) og omvendt

Når konsernbidrag gis fra datterdatter til mor blir regnskapsføringen hos datterdatter som hos datter i tilfelle 1 ovenfor. For morselskapet blir regnskapsføringen av mottatt konsernbidrag fra datterdatter parallell til tilfelle 3 ovenfor. Ved vurderingen av resultater i eiertiden, må morselskapets investeringstidspunkt i datter legges til grunn. For det mellomliggende datterselskapet blir det i utgangspunktet ingen regnskapsføring. Regnskapsføring i datter vil kunne bli aktuelt dersom virkelig verdi av datterdatter etter avgitt konsernbidrag medfører behov for nedskrivning.

Når konsernbidrag gis fra mor til datterdatter blir også regnskapsføringen tilsvarende som for mor og datter. For morselskapet blir føringen som i tilfelle 4 ovenfor. For datterdatterselskapet blir føringen som i tilfelle 2 ovenfor. Mellomliggende datter regnskapsfører ikke et slikt konsernbidrag, med mindre konsernbidraget formelt gis via mellomliggende selskap.

Virkning av nytt prinsipp for regnskapsføring av konsernbidrag

Ny regnskapsføring av konsernbidrag behandles som en prinsippendring. Dersom sammenlignbare resultattall vises, omarbeides disse i den grad konsernbidrag som er mottatt i tidligere år skulle vært resultatført etter nye regler. (Kravet om sammenlignbare resultattall gjelder bare store foretak.)

Det gjelder en særlig regel i overgangsforskriften § 6 knyttet til anskaffelseskost for aksjer. Etter denne bestemmelsen skal balanseført verdi av slike investeringer per 31.12.98 erstatte anskaffelseskost ved beregning av fond for vurderingsforskjeller. Mye taler for at en tilsvarende vurdering bør kunne gjøres for selskaper som fortsatt anvender kostmetoden for vurdering av aksjeposter. Dette innebærer at tidligere avgitte konsernbidrag til datterselskap ikke kreves tillagt investeringens verdi, og at mottatt konsernbidrag fra datterselskap i tidligere år ikke behøver være gjenstand for vurdering opp mot tilbakebetaling av anskaffelseskost. Det bør imidlertid være tillatt å foreta slike korreksjoner.

De løsninger som er skissert i dette notatet er anbefalt løsning for regnskapsføring av konsernbidrag ved bruk av kostmetoden. Når det gjelder tempoet i utviklingen av god regnskapsskikk minnes det om statssekretær Skjørestads foredrag på regnskapskonferansen 1999 der han uttalte følgende:

”Jeg oppfatter at både regnskapsbransjen og de regnskapspliktige ønsker at god regnskapsskikk skal utvikles gjennom standardsetting og praksis. Dette vil ikke alltid kunne tilfredsstille behovet for raske og entydige avklaringer. Jeg antar at en rekke bedrifter og revisorer nå er i en situasjon der de er usikre på de rettslige løsningene. Jeg vil si at vi bør kunne leve med en slik situasjon de første årene.”

Det antas at praksis vil tilpasse seg løsningene som beskrevet ovenfor i løpet av relativt kort tid, selv om en del regnskap for 1999 allerede er avlagt og det for noen vil by på praktiske problemer å endre praksis fullt ut. Det vil dessuten foreligge enkeltsituasjoner hvor andre løsninger kan eller skal benyttes.