Når blir salg av fast eiendom skattemessig å anse som salg av tomt?
Saken som her omtales gjaldt en klage over en bindende forhåndsuttalelse. Skatteklagenemnda delte ikke sekretariats syn, og ga i en kort begrunnelse skattyter medhold i at boligen i sin helhet kunne selges skattefritt.
Spørsmålet som var til vurdering, gjaldt et planlagt salg av en bolig. Eiendommen hadde utbyggingspotensiale og det ble forutsatt at den kunne bli solgt til godt over markedsverdi. I den bindende forhåndsuttalelsen var det lagt til grunn at salget i sin helhet skulle beskattes som salg av tomt.
Utgangspunktet
Gevinst ved salg av formuesobjekter er i utgangspunktet skattepliktig. Fra dette har skatteloven en rekke unntak. Salg av egen bolig vil som hovedregel være skattefritt gitt at du oppfyller kravet til ett års eier- og brukstid. Skattefritaket er begrenset til boligen og det arealet rundt boligen som defineres som en naturlig arrondert tomt.
Selger du derimot en tomt uten bebyggelse vil salget alltid være skattepliktig. Problemet oppstår ved at tomtebegrepet etter skattelovens definisjon er noe mer enn hva som i alminnelighet oppfattes som en tomt. Overraskelsen kan dermed bli stor hvis du her ikke har oversikt over reglene.
Etter skatteloven følger at som tomt regnes også hel eller større del av en eiendom selv når den er bebygd hvis grunnen etter sin beskaffenhet er egnet for bygging av boliger eller fritidsboliger. For at hele vederlaget skal bli å anse som tomtesalg, foreligger et tilleggsvilkår. Vederlaget må i vesentlig grad være bestemt ut fra muligheten for å bruke grunnen for bygging.
Den enkelte eiendom må derfor konkret vurderes opp mot disse kriteriene.
Fakta om den aktuelle eiendommen
Eiendommens grunnareal var på 1 613 kvadratmeter. Det gjaldt en enebolig med brutto areal på 316 kvadratmeter og P-rom på 270 kvadratmeter. Den hadde en utleiedel og det var oppført et uthus samt en dobbeltgarasje på eiendommen. Disse bygningene lå adskilt fra boligen slik at det ikke var ledig tomteareal mellom byggene som kunne gitt plass til utbygging av boliger.
Det forelå en verdivurdering hvor eiendommen samlet er vurdert til kr 15 millioner. Megler hadde vært i kontakt med boligutviklere og anslått kr 20 millioner som en sannsynlig salgssum.
Konklusjon i den bindende forhåndsuttalelsen og klagen
Konklusjonen var at gevinsten vil bli skattepliktig i sin helhet fordi eiendommen anses egnet til bygging samt at det vederlaget som er skissert anses for i vesentlig grad å være bestemt av muligheten til å utvikle grunnen.
Den bindende forhåndsuttalelsen ble påklaget av skattyter. Skattekontoret, som har avgitt den bindende forhåndsuttalelsen, gjør først en vurdering av klagen i en uttalelse til sekretariatet til Skatteklagenemnda. Deretter utarbeider sekretariatet en innstilling som Skatteklagenemnda tar stilling til.
I klagen opprettholdt skattyter sine opprinnelige merknader, men det vises også til en upublisert bindende forhåndsuttalelse med store likhetstrekk avgitt av samme skattekontor. Det ble anført at det vil være myndighetsmisbruk og forskjellsbehandling om klagen ikke ble gitt medhold.
Skattekontoret konkluderte i sin uttalelse med at det ikke har tilkommet nye opplysninger av betydning i klagerunden og at den bindende forhåndsuttalelsen var korrekt. I sin uttalelse viser skattekontoret til at rettskilder og uttalelser er noe uklare på hva som rent faktisk er gjeldende rett etter skatteloven. Skattekontoret har i sin uttalelse delt inn i følgende typetilfeller:
«Fullt bebygget eiendom hvor vederlaget i vesentlig grad er bestemt av utbyggingsmuligheter med videre. Salget vil da alltid medføre skatteplikt for hele salgsvederlaget.
Fullt bebygget eiendom hvor vederlaget ikke i vesentlig grad er bestemt av utbyggingsmuligheter med videre. Salget er da i sin helhet skattefritt etter skatteloven § 93 andre til sjette ledd, gitt at bebygd areal korresponderer med naturlig arrondert tomt og at øvrige vilkår i andre til sjette ledd er oppfylt.
Delvis bebygd eiendom som realiseres samlet, hvor det samlede vederlaget i vesentlig grad er påvirket av utbyggingsmuligheter med videre. Hele salget vil være skattepliktig etter skatteloven § 9-3 niende ledd ettersom det er vurdert at salget som helhet er skjedd til såkalt tomtepris. Det har da ikke relevans at en mindre del av eiendommen isolert sett oppfyller kravene til skattefritak, ettersom det skjer et samlet salg til slik tomtepris.
Delvis bebygd eiendom som realiseres samlet, men hvor vederlaget ikke er vesentlig påvirket av utbyggingsmuligheter med videre. Her vil skattefritaket etter skatteloven § 9-3 andre til sjette ledd gjelde for bygningen og naturlig arrondert tomt, øvrig grunneiendom er skatte pliktig etter hovedregelen i skatteloven § 5-1 andre ledd.»
Sekretariatets vurderinger
Sekretariatet innstilte på at innsenders klage ikke tas til følge.
I sin vurdering viser sekretariatet blant annet til at den upubliserte BFU klager viser til, har et svært likt faktum og at ut fra alminnelige forvaltningsrettslige prinsipper tilsier det en likebehandling av sakene. Det vises samtidig til at når en skal vurdere spørsmålet om likebehandling, må det være en grunnleggende forutsetning at den påberopte bindende forhåndsuttalelsen er avgitt innenfor de formelle rammene samt at den materielt sett gir uttrykk for gjeldende rett og/eller myndighets praksis. Det vises deretter til at i uttalelsen til sekretariatet har skattekontoret påpekt en rekke forhold/feil i den påberopte bindende forhåndsuttalelsen, som både hver for seg og samlet sett tilsier at den ikke kan tillegges noen avgjørende vekt ved vurderingen av klagesaken.
Skatteklagenemndas konklusjon
Skatteklagenemnda kommer enstemmig frem til et annet resultat enn innstillingen fra Sekretariatet for Skatteklagenemnda og gir skattyter fullt medhold.
Nemda viser ved vurderingen av skattemessig omklassifisering fra bebygd boligeiendom til tomtesalg at det må tas utgangspunkt i de retningslinjer Høyesterett har trukket opp i Rt. 1977 side 1264 (Holm) og senere bekreftet i Rt. 1993 side 480 (Huse). Det vises videre til bestemmelsens formål og hensynet til skattepliktiges mobilitet må vektlegges når grensen mellom boligeiendom og tomt skal trekkes. Følgende vektlegges særskilt:
«Bygningsmassen på eiendommen er oppgradert og godt vedlikeholdt.
Eiendommen ligger i et etablert strøk hovedsakelig bestående av eneboliger med større tomter.
Gjeldende reguleringsplan åpner for fortetting, men da med eneboliger/småhus.
Utbygging/fortetting er ikke av et slikt omfang at det preger strøket, eller vesentlig endrer dets opprinnelige karakter.»
Videre la Skatteklagenemnda til grunn at differansen (33,33 prosent) mellom den antatte markedsverdien av boligeiendom på 15 millioner og et eventuelt salg til utbygger på kr 20 millioner, ikke tilsa at vederlaget «i vesentlig grad er bestemt» av muligheten for å bruke grunnen til formål som nevnt.
Skatteklagenemndas konklusjon var at eiendommen ikke for noen del vil utløse gevinstbeskatning.